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   編者語：作業成本法雖然在我國企業全面推行，為時尚早，但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業或企業中的某一部門可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。作業成本法雖然受環境的制約和影響，但同時對環境也產生反作用。作業成本法在局部的應用，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用，從長期來看，會促進企業自動化水平的提高。

   作業成本法（activity based costing, abc）是一種旨在彌補傳統成本管理會計的缺陷，努力提供及時、準確，相關的成本信息的新型成本會計方法。自20世紀80年代中期以來，為了適應新技術革命和適時制的要求，作業成本法受到發達國家各類企業的重視，應用最多的是制造業。我國自90年代初引入作業成本法開始，理論界和實務界就開始探索其在我國企業的應用問題。近十年來，作業成本法在我國的研究和應用也取得了較大的進展。但是，這種有效的成本管理會計方法現在是否可以在我國的企業中廣泛推行呢？筆者認為目前時機尚不成熟。本文通過對作業成本法產生的背景及我國企業面臨的主要環境因素進行對比分析。

　　一、從作業成本法產生的時代背景分析

　　1、技術背景。20世紀70年代以來，科學技術迅猛發展，商業環境發生了巨大變化，許多管理者認識到舊的經營方式已不適應時代潮流，必須在企業管理及事務處理方面進行重大改革。由于西方各國紛紛將高新技術應用于生產領域，在提高勞動生產率、降低成本、提高產品質量等方面，管理當局要求產品設計與制造工程師們采用電腦輔助設計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統。電腦化設計與制造系統的建立，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，于是適時制生產系統（just-in-time production system, jit）應運而生。jit要求企業以顧客的需要為出發點，當日生產當日銷售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。jit的實施，使傳統的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊，并直接導致了作業成本法的形成和發展。

　　2、社會背景。高新技術在生產領域的廣泛應用，極大地提高了勞動生產率，促進了社會經濟的發展。隨著社會經濟的發展，人們對生活質量的要求越來越高。從消費角度看，人們日益追求個性化的消費，這就要求企業必須提高適應性，及時向消費者提供更加多樣化、更具個性、日新月異的產品和服務，否則就會在市場競爭中被淘汰。迫于市場競爭的壓力，企業不得不放棄傳統的大規模批量生產方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應的制造系統——彈性制造系統（flexible manufacturing system, fms）。fms是在計算機的控制下，將仔細挑選過的設備、機器人和原材料處理系統有機地組合在一起，并同步協調地工作。生產方式的變革，使傳統成本管理會計方法賴以存在的社會環境發生了巨大變化。因此，變革傳統的成本管理會計方法已不可避免。

　　3、實務界的客觀需要是促成作業成本法產生的現實基礎。西方會計界在理論與實務之間往往存在著明顯的鴻溝。在成本計算方法上，從事理論研究的會計專業人員推崇變動成本法，認為這種成本計算系統更有助于產品決策。因為就短期而言，企業現有的生產能力一經形成，在短期內很難改變，所以用于維持現有生產能力的固定成本就是一種與短期經營決策無關的成本。而從事會計實務的專業人員卻認為產品成本信息的重要作用之一是供產品定價決策時參考，特別對于那些無現成市場價格可借鑒的產品更是如此。雖然產品售價在很大程度上取決于競爭的激烈程度，但企業只有在掌握自己的產品成本水平的基礎上，才能著眼于盈利能力最強的產品組合。會計業務人員認為在新的制造環境下，變動成本的比重越來越小，而把固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。因此，他們更傾向于將固定成本分配到各產品中，以全部成本作為產品的長期制造成本，以提高決策的科學性。實務界對完全成本法的重視是作業成本法產生的現實土壤。

　　4、傳統成本計算方法的不適應性。在自動化和jit時代，生產成本中的直接人工成本大大減少，而間接費用部分卻大大增加。傳統的成本會計和管理會計系統旨在按標準管理的要求控制大批量生產中的直接人工成本，而間接費用的分配也是以直接人工成本為基礎的。但70多年前，間接費用僅為直接人工成本的50—60%。而在高度自動化和jit時代，大多數企業的管理費用負擔率為直接人工成本的400—500%。倘若企業仍以日益減少的直接人工工時為基礎來分配這些比例逐漸增大的間接費用，其結果往往是高產量、低技術含量的產品成本被多計，而低產量、高技術含量的產品成本則會被少計。從而造成產品成本信息的嚴重失實，進而引起成本控制失效，經營決策失誤。

　　5、電子計算機的發展為作業成本法在實踐中應用奠定了堅實的技術基礎。作業成本法的基本思想早在本世紀30年代末40年代初就形成了，但真正引起人們關注卻在80年代。這是因為一種新的理論和方法的創立不僅要有其本身內在的新因素的成長，而且還要有鄰近學科的配合及其賴以存在的社會環境和技術基礎。作業成本計算法與傳統成本計算方法不同之處主要在于采用多元化的制造費用分配標準。如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本計算法難以真正付諸實施。進入80年代后，電子計算技術的發展和應用，信息處理技術的發展，為在成本計算方法上實行多元化制造費用分配標準的作業成本法奠定了堅實的技術基礎。

　　正是在上述環境的影響和制約下，作業成本法應運而生，并且引起人們的極大關注。

　　二、從我國企業的應用環境分析

　　1、技術基礎。經過二十多年的改革開放，我國的科學技術水平得到迅速提高，使我國不少高新技術項目的研究和應用已進入世界領先領域。但從總體來看，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距仍然很大，能將高新技術應用于生產領域的企業為數很少，企業整體的裝備水平仍然很落后。據有關部門對鋼鐵、石化、電力等15個行業的調查，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵技術差距更大。工業設備中技術經濟性能比較先進的只占1／3，近1／5已經老化，超期率近40％。近年來，隨著市場競爭的加劇，一些有條件的企業紛紛增加技術投入，以提高企業的裝備水平，增加市場競爭力。但這些企業只占企業總數的極小部分。因此，適時制和彈性制造系統的實施目前缺乏相應的技術基礎，適合作業成本法應用的制造環境還未形成。

　　2、社會背景。目前，我國仍處在社會主義初級階段，生產力水平比較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高。國民的生活水平僅達到小康，市場的多樣性需求不足。從我國目前的科學技術和經濟發展水平看，企業的生產方式在短時間內不可能有大的突破，傳統的大規模少品種批量生產方式仍占主導地位。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在需求并不迫切。

　　3、會計電算化現狀。大約從70年代起，計算機開始應用于我國的會計領域。目前我國的會計電算化工作已取得了突飛猛進的發展。但是，與國外相比，目前還處于較低水平，主要表現在：應用面較小，發展不平衡；應用水平較低，還未形成采購、生產、成本管理等綜合經營管理的系統化；財務軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕財會人員勞動強度方面。因此，作業成本法的應用缺乏必要的技術支持。

　　4、會計人員素質。盡管經過多年的努力，我國企業會計人員的業務素質有了較大的提高，但與發達國家企業的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及計算機應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，從而十分缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。

　　三、結論

　　雖然，作業成本法經過西方企業的應用，被證明是先進而有效的成本管理會計方法，但是，最先進的管理方法，對企業來說未必就是最合適而有效的。任何管理理論和方法的應用都會受到企業內外各種環境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環境，盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。作業成本法產生于經濟發達的西方國家，它所賴以存在的環境與我國企業所面臨的環境大不一樣，所以，目前在我國企業全面推行作業成本法，既不可能也沒有必要。

　　作業成本法雖然在我國企業全面推行，為時尚早，但在個別自動化程度高、管理水平較好的企業或企業中的某一部門可以先行實踐，待條件成熟后，再全面實施。作業成本法雖然受環境的制約和影響，但同時對環境也產生反作用。作業成本法在局部的應用，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用，從長期來看，會促進企業自動化水平的提高。